Система налогообложения издавна строится на сочетании прямых и косвенных налогов. Прямые налоги прямо взимаются с субъекта налогообложения: физического или юридического лица, дохода, имущества. Косвенные же устанавливаются в виде надбавки к цене или тарифу. Одним из наиболее распространенных косвенных налогов является налог на добавленную стоимость (НДС). Впервые он был разработан Морисом Лоре и применен во французской колонии — Кот-д’Ивуар в 1954 году, затем введен во Франции в 1958 году. Сегодня по разным источникам примерно от 140 до 160 стран мира в своей налоговой системе имеют НДС.
Для исключения возможности двойного налогообложения при экспорте и импорте товара мировой практикой выработаны два принципа налогообложения НДС: страны происхождения товара и страны назначения товара. Казахстан, как и большинство стран мира, использует второй принцип. НДС взимается в стране, в которую импортируется товар, и не взимается в стране, из которой он экспортируется. Как и в ряде других государств, наиболее проблемным является вопрос отношений с бюджетом при экспорте товаров.
Последовательный механизм налогообложения производства - экспорта товаров выглядит следующим образом: (1) Приобретение экспортером материалов, оборудования, услуг и работ, необходимых в производстве товара на экспорт; уплата на основании счетов-фактур стоимости товара вместе с суммой НДС поставщикам (учитывается также НДС, оплаченный при импорте товара); (2) Отнесение экспортером сумм уплаченного поставщикам НДС в зачет; (3) Экспорт произведенных товаров; (4) Возврат экспортеру сумм, отнесенных в зачет, в части превышения начисленных сумм налога.
Разница между суммой налога, начисленного по облагаемым оборотам, и суммой налога, относимого в зачет, подлежит возврату. На лицевом счете налогоплательщика разница этих сумм будет иметь отрицательное значение, поскольку обороты экспортера облагаются по нулевой ставке, а обороты его поставщиков – по обычной ставке. Это означает, что экспортеру возвращаются суммы налога, которые он оплатил поставщику, а поставщик, в свою очередь, уплатил бюджету.
Возврат осуществляется на основании требования экспортера о возврате, указанного в декларации по НДС за налоговый период с представлением перечня документов, установленных законодателем. Налоговый орган проводит тематическую налоговую проверку по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату. В течение 15 рабочих дней со дня начала налоговой проверки налоговый орган формирует перечень поставщиков, в отношении которых будут проводиться встречные проверки. Проверке в данном случае подлежат не только непосредственные поставщики экспортера, но и поставщики 2, 3 и последующих очередей - поставщики поставщиков.
Если поставщик экспортера является крупным налогоплательщиком, подлежащим мониторингу, то вместо встречной проверки направляется запрос в орган налоговой службы, осуществляющий налоговый контроль по данному поставщику. Если поставщик ликвидирован с проведением ликвидационной налоговой проверки или в отношении него возбуждено банкротное производство, то подтверждение суммы НДС, отнесенного в зачет, производится на основании реестра счетов-фактур.
Если поставщик ликвидирован без проведения ликвидационной налоговой проверки, или поставки осуществлялись после возбуждения в отношении него банкротного производства, то суммы НДС, уплаченные таким поставщикам, не подлежат возврату. Также сумма возврата уменьшается на сумму НДС, уплаченную поставщикам, по которым не получены ответы по встречным проверкам или запросам (например, поставщик отсутствует по месту регистрации).
В результате проведенной налоговой проверки составляется акт налоговой проверки или заключение к акту налоговой проверки. В случае наличия у налогоплательщика налоговой задолженности налоговый орган обязан произвести зачет превышения по налогу на добавленную стоимость в счет погашения имеющейся налоговой задолженности. Для проведения такого зачета не требуется отдельного заявления экспортера.
Оставшаяся после проведения зачета сумма НДС подлежит возврату. Возврат превышения НДС будет проводиться в пределах сумм, указанных в акте (заключении к акту), но не более суммы, указанной в требовании экспортера. Возможен возврат сумм превышения НДС лишь в пределах срока исковой давности – пяти лет с момента образования данных сумм. Если экспортер не менее 12 последовательных месяцев состоит на мониторинге крупных налогоплательщиков и не имеет неисполненного налогового обязательства, он имеет право на упрощенный порядок возврата, без проведения предварительной налоговой проверки.
Если обороты, облагаемые по нулевой ставке, составляют не менее 70% в общем облагаемом обороте по реализации за налоговый период, то возврат превышения НДС осуществляется в полном объеме в течение 55 рабочих дней с последней даты, установленной для подачи декларации по НДС. Если же такие обороты составляют менее 70% – то возврату подлежат суммы НДС за товары, использованные в целях оборотов, облагаемых по нулевой ставке, в течение 155 календарных дней. Для экспортеров, применяющих упрощенный порядок возврата – в течение 15 рабочих дней.
Не имеют право на возврат превышения НДС налогоплательщики, использующие специальные налоговые режимы; лица, осуществляющие переработку сельскохозяйственного сырья и применяющие уменьшение суммы НДС согласно положениям статьи 267 Налогового кодекса РК; а также заготовительные организации в сфере агропромышленного комплекса, получившие субсидии сумм НДС в соответствующих налоговых периодах.
Если превышение налога на добавленную стоимость сложилось в связи со строительством зданий и сооружений производственного назначения, либо в период проведения геологоразведочных работ и обустройства месторождения, то возврат производится в течение 20 налоговых периодов равными долями, начиная с периода, в котором подтверждена достоверность суммы, предъявленной к возврату.
Возврат производится на банковский счет экспортера. Если налоговый орган в указанный срок не перечислил сумму, подлежащую возврату, то на данную сумму будет начисляться пеня в пользу экспортера. Размер пени будет составлять 2,5-кратную официальную ставку рефинансирования, установленную Национальным банком РК (5,5% на начало 2016 г.) на каждый день просрочки, начиная со дня, следующего за окончанием срока проведения возврата, включая также и сам день возврата.
Если произведен возврат превышения НДС, однако последующая налоговая проверка не подтвердила данную сумму (например, в отношении лиц, использующих упрощенный порядок возврата), то экспортер обязан уплатить данную сумму обратно в бюджет с начислением пени в пользу налогового органа.